闫坤 马蔡琛：我国公共财政体系演进轨迹与总体方略

【内容提要】由于具体国情的约束和传统管理模式的惯性影响，现阶段我国公共财政建设只是取得了阶段性成果。为使改革获得更大成功，需要重点聚焦于优化现代税制结构、深化公共支出绩效管理、推动转移支付的法制化进程、建设阳光财政体系以及推进财政外交等五个方面，来谋划我国公共财政建设的路线图与实施方略。

【关 键 词】公共财政/财政体系/财税改革

如同任何社会变革一样，我国公共财政建设也并非尽善尽美。由于具体国情的约束和传统管理模式的惯性影响，时至今日，我国公共财政改革也仅取得了阶段性成果，改革仍旧面临诸多困难。从这个意义上说，现阶段，公共财政体系建设应该拿出一份相对清晰的路线图。在这份路线图上，需要较为清晰地标绘出财政治理结构转型的“方向标”、“布局顺序”、“关键节点”与“目标到站”。也就是说，需要进一步厘清财政改革的布局次序与道路规则。概括起来，当前我国公共财政体系建设的路线图和实施方略，应重点聚焦于以下五方面。

一、从效率走向公平：现代税制结构的优化与完善

税收制度的发展演进与社会化生产密切相关，现代税制结构的优化与完善过程，就是一个不断适应经济社会发展的过程。以流转税等间接税为主体的税制，往往更能体现效率；以所得税等直接税为主的税制，则更加侧重公平。一国税制结构是更加注重效率，还是更加注重公平，往往由其经济发展阶段所决定。在我国，间接税为主的税制结构大致符合当前的需求，但是，随着经济社会的发展，应该逐步走向以所得税为主体的公平税制。

(一)加大高收入群体流量和存量资产的税收支出

第一，提升垄断行业的税收贡献水平。现阶段，在我国处于垄断地位的企业往往是国有大型企业，且往往获得超额垄断利润。这些垄断行业或企业在获得超额垄断利润的同时，其企业的职工工资水平也大大高于行业平均工资水平。因此，可以借鉴国际经验，考虑对垄断行业征收暴利税，使垄断企业的超高利润归入国库。通过测算各种资源成本、各种费用以及利润空间，计算出企业用于可持续发展的开支及暴利阶段，对暴利阶段的利润征税。[1]实际上，财政部从2006年3月起就开始对国内的石油上游开采企业征收非税收入――即所谓的“暴利税”。但目前暴利税征收还是个案，仅局限于中石油等石油企业，并未被真正提上议事日程。同时，应严格规范垄断行业的收入分配行为，调整或取消某些行业或企业的企业所得税优惠政策；限制垄断企业高利润和不合理的成本支出，抑制其产品和服务价格水平的不合理上涨[2]；进一步严控企业税前列支项目，根据区域特点设定企业各类支出，特别是消费类支出占经营性收入的不同比例上限，防止部分企业将员工福利变相转化为生产经营成本。

第二，加大对高档消费品和高档消费行为的消费税征税力度。调整消费税的征税范围。将生产生活必需品、普通消费品剔除在消费税之外，如黄酒、啤酒、酒精、汽车轮胎、普通化妆品等。扩大对高档消费品的征税范围，将高级裘皮制品、摩托艇、高档摄像机、高档照相器材、高档时装、高档家具、高档皮具、高档箱包、高档建筑装饰材料等纳入消费税的征税范围。同时，将高档消费行为如高级夜总会、五星级饭店、高级会员俱乐部、赛马、高档桑拿等也纳入征税范围。对以上高档消费品和消费行为，课以30%～50%的高税率。

第三，完善财产税制度。随着居民收入的提高，个人拥有多处豪华房产、汽车等大件动产和不动产的情况日益普遍。因此，应开征遗产和赠与税等财产税，调节收入差距，同时鼓励消费。遗产税应选择总遗产税制，并选择赠与税与之配合。遗产税课税范围应尽可能包括纳税人的各类财产和遗产，既包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。同时，还要考虑相应扣除项目，如遗产管理费用、被继承人生前债务、应纳未纳的税收、公益性捐赠等。在税率上，应选用累进税率。

(二)降低低收入群体收入和消费的税收负担

第一，提高劳动者报酬。当前，一些企业将职工自缴社会保险费或福利待遇并入最低工资，使职工可支配工资收入低于最低标准。为激励企业保持利润增长与职工收入增长的联动和经营者收入增长与一线职工收入增长的联动，对建立工资增长机制的中小企业，明确给予减免税优惠(特别是企业所得税方面)。同时，扩大企业费用扣除范围。按照我国企业所得税法，企业支出的合理工资、薪金准予扣除，但企业为职工承担的商业保险费用，不得在税前扣除。在一定范围内，对于中小企业为职工承担的合理的保险费用，可以在计算企业所得税时准予扣除。同时，扩大职工福利费、职工教育经费、工会经费准予扣除。

第二，减轻低收入者消费的税收负担。税费负担不公平是造成低收入者贫困的原因之一。因此，在调节收入分配的时候，政府应该优化税收结构，直接降低甚至减免面向低收入人群的税收，比如降低生活必需品的增值税标准税率等。通过放弃和降低政府收入，为负担能力极差的贫困人士解困。推进改革个人所得税，从纳税人的全部收入中减去不反映其纳税能力的部分。扣除的费用应包括纳税人为取得该项收入所支付的各项成本费用、维持纳税人本人及其家属的基本生计费用和其他必要费用。完善费用扣除政策应有利于贫穷阶层，将低收入者排除在纳税人行列之外，并减少高收入者钻空子的可能。可行的办法是采用综合扣除和分项扣除相结合的方式，并着手考虑一步到位的个人所得税综合课征改革，将纳税人的赡养、教育、残疾社会保险等自然因素考虑进来。

(三)促进高就业企业发展

第一，大力支持乡镇企业发展。历史经验和现实状况均表明，在大量农村富余劳动力没有得到妥善安置之前，乡镇企业仍是我国国民经济中不可替代的综合经济体。提高农民收入，缩小城乡差距，既要有效引导农民转移到非农部门就业，又不能加剧城市本就严峻的就业形势。结合我国国情，最有效的办法就是从税收政策上扶持乡镇企业，积极促进乡镇产业结构调整，不断提高乡镇企业劳动力需求总量，实现城乡就业统筹发展。2012年以来，各省份纷纷出台发展乡镇企业(包括支持农民工返乡创业就业)的税收优惠政策，以鼓励乡镇企业发展、促进农民就业、改善农民工生活条件。如2011年10月1日至2014年9月30日，对家庭服务企业中的家政服务收入免征营业税；对特定商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型乡镇企业，每吸纳一名农民，并与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内予以每人每年4800元的定额标准依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠；从事特定个体经营的农民，在3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。根据安置农民数量的多少，给予一定期限或一定数量的税收免征和减征优惠，让这些乡镇企业的收益大于损失。同时，为保持城乡税制统一，应在已有就业税收优惠的基础上，针对不同类型就业农民作适当调整，适用条件适当放宽，优惠期限适当延长。农民只要与乡镇企业签订1年以上期限劳动合同，经当地劳动保障部门认定和税务机关审核，可根据具体情况给予优惠。如对现有服务型乡镇企业(国家限制行业除外)新增加的岗位，当年新招用农民达到30%以上的，在5年内根据招用人数按年度应缴所得税额的一定比例减征企业所得税；对新办服务型乡镇企业(国家限制行业除外)达到前述条件的，5年内免征企业应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。此外，对劳动就业服务企业中的加工型乡镇企业和乡镇中具有加工性质的小型企业实体，每吸纳1名农民，每年可享受企业所得税4000元定额的税收扣减优惠。

第二，给予第三产业优惠的税收政策。2008年，我国第三产业从业人员的比重为34%。这一比例既明显低于发达国家60%～75%的水平，也低于发展中国家30%～45%的平均水平(付广军，2010)。因此，通过税收政策提高第三产业盈利水平，进而改善就业结构显得十分必要。多项实证研究表明，我国第三产业的税收负担重于第一和第二产业。因此，产业导向的结构性减税任务是降低第三产业的税负。一是营业税。营业税是我国针对第三产业征收的税种，其存在重复征税的问题。营业税的改革应纳入货物与劳务税改革的统筹安排，使营业税征收范围的调整与增值税扩围相对接。二是企业所得税。将劳动密集程度与企业所得税率或投资免税期等相挂钩，对于吸纳劳动力比例高的中小企业，给予更优惠的税收减免政策，尤其应对有利于农业人口转移的第三产业(如花卉种植、园林绿化、园林艺术、旅游休闲等)，给予必要的税收政策扶持，提高第三产业吸纳就业的能力。三是对社会上提供专业培训的教育机构(尤其是从事农村职业教育与培训服务的机构)给予税收扶持，如适当减免其所得税、营业税等，为提高农民素质、推动失业人员再就业创造条件。

第三，对劳动密集型企业进行扶持。为鼓励社会力量创办适合就业的劳动密集型企业和生产经营项目，可根据企业所容纳的职工人数与年销售收入的比例，或者工资成本与生产成本、销售收入的比例，确定其是否为劳动密集型企业或劳动密集型项目，并根据该比例所反映的劳动密集程度，确定税收优惠的程度(寇铁军，2006)。完善增值税一般纳税人管理办法，将建账建制的小规模纳税人纳入一般纳税人管理，允许增值税进项税额抵扣，以扩大其经营交往范畴。对劳动密集型企业的工人工资比照农产品收购，按工资额抵扣10%的增值税税款。

(四)扭转地区间不合理税收转移

在改革开放初期，差异性的税收政策对促进东南沿海地区经济发展和吸引外资发挥了重要作用。但随着市场化程度的加深，这些阶段性措施成为收入分配不公平的重要因素。扭转地区收入差距的税收政策，可以从以下几方面着手：

第一，区域性优惠政策的侧重点应体现“向西倾斜”的导向。除保留对高新技术产业的优惠、增加对创造就业机会的行业和企业的优惠外，区域性优惠政策侧重点应体现“向西倾斜”的导向，其余方面的税收优惠政策则应尽可能减少。[3]“向西倾斜”的税收优惠可以包括如下内容：一是在西部民族地区边境城市和省会城市，有选择地设立边境贸易区、保税区、出口加工区以及其他“经济特别区域”，并赋予相应的优惠政策和高度自主的管理权限，使其在短时间内吸引国内外资本，真正成为带动周边地区经济发展的龙头。二是在西部地区，由单纯的企业所得税优惠向多税种并行优惠的策略过渡。在企业所得税方面，除了适用低税率外，还要加大再投资退税的比例，加快固定资产折旧，对股息、红利给予免税，对启动特别困难、盈利难度大的行业和项目，延长其减免税的期限，即不仅仅“免二减三”，而是要“免五减五”。[4]在个人所得税方面，为适当提高西部地区生活水平，使西部地区可以留住人才，个人所得税费用扣除额至少应比其他地区高出20%以上。在流转税方面，在边境贸易区、保税区、出口加工区等“特别经济区域”内生产、销售和出口的产品实行免征增值税、消费税优惠。[5]三是扶持高新技术企业发展。继续对高新技术开发区和科技工业园区给予税收优惠政策，同时调整所得税政策。一方面，全面推行加速折旧。我国现行企业所得税法规定的固定资产折旧年限偏长，如机器设备为10年，房屋建筑物为20年。实际上加速折旧可鼓励、促进企业从事科研技术开发，加快技术进步。因此，应对科技产业、重点行业及特殊行业的固定资产，实行加速折旧或特别折旧。另一方面，实行“免五减五”的企业所得税政策。国家重点扶持的高新技术企业在西部地区的所得，自取得第一笔生产经营收入的所属纳税年度起，第1～5年免征企业所得税，第6～10年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

第二，企业所得税汇总纳税应进行合理调整。