姚轩鸽：建设完备型税收国家

“税收国家”内涵与类型辨析

（一）内涵

国外比较一致的观点是，“税收国家”是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式。纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民愿意自觉履行的义务。

而中国大陆财税学界的观点是，“税收国家”可以摆脱特定目的而取得纳税人的对价，公债、规费、资产收益只是一种例外的存在，只有税收才是最稳定、最可靠的财政收入形式，才能成为税收国家存在的基础。

但是，关于“税收国家”的界定，依然充满歧义与混乱，需要继续商榷与探讨。这是因为，“税收国家”不是指主要依靠税收收入生存的国家。有国家就有税收，有税收即有国家，国家的性质与形态决定税收的性质与形态。同样，“税收国家”也不是指传统的，还是现代的，更不是指以市场经济为基础，还是以计划经济为基础。当然，也不是指理性的还是非理性的，公有制的还是私有制的，等等。

质言之，“税收国家”的真正内涵在于，谁的“税收国家”，或者说，谁主导的“税收”国家。进一步说，是指由一个人主导的“税收国家”，还是由几个人主导的“税收国家”？是大多数人主导的“税收国家”，还是全体人主导的“税收国家”？ 精确地说，是指由一个公民主导的，还是由几个公民主导的？是由大多数公民主导的，还是全体公民主导的？无疑，虽然所有国家都是“税收国家”，但唯有“全体公民主导的”“税收国家”才是完备的“税收国家”，由“一个公民主导的”“税收国家”是最不完备的，由“几个公民主导的”“税收国家”是次不完备的，由“大多数公民主导的”的“税收国家”是次完备的。

（二）类型

事实上，唯有从税收的本质属性――税权――出发对国家形态的分类，才有可能真正触及国家与税收的本质。凡是拥有国家最高权力合法性的税收，就是合法性税收，其税收与国家也就是合法的，“税收国家”也就是合法的，是能够最大限度地增进全社会和每个国民福祉总量的。反之，如果税收不合法，国家也难合法，“税收国家”也就不合法，就可能削减全社会和每个国民的福祉总量。

国家最高权力的性质，也就是权力的合法性问题，它直接决定着税权的合法性，决定着税收权利与义务分配的公正平等与否，决定着“税收国家”的基本结构是否坚实，以及全社会和每个国民福祉总量的增减。

问题更在于，国家最高权力的性质，取决于一个社会究竟奉行的是什么政体：君主制，寡头制还是民主制？也因此，“税收国家”就分为“君主制税收国家”、“寡头制税收国家”与“民主制税收国家”三种类型。如果以最高权力执掌人数为根据的话，税收国家则可分为两类四种。两类是：“君主制税收国家”与“共和国制税收国家”。四种是：“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”与“分权君主制税收国家”或“有限君主制税收国家”，以及“寡头共和税收国家”或“贵族共和税收国家”与“民主共和税收国家”。

问题是，如果民主是指多数人或所有人的统治，那么，最典型的古代民主国家――雅典民主共和国――也就不是民主国家了。因此，划分“税收国家”为民主与专制等类型的科学的精确的根据只能是执掌最高权力的公民人数。也就是说，“民主制税收国家”或“民主共和税收国家”是多数公民或所有公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“寡头制税收国家”、“寡头共和制税收国家”或“贵族共和制税收国家”是少数公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“专制税收国家”、“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”是一个公民独掌最高权力（包括税权）；“有限君主制税收国家”或“分权君主制税收国家”是指一人为主而与其他公民共同执掌最高权力（包括税权），是指一个公民受到其他公民及其组织限制地执掌最高权力（包括税权）。也就是说，只有执掌最高权力（包括税权）的公民人数――而不是执掌最高权力（包括税权）的人数――才是“税收国家”分类的科学且精确的依据。

而“税收国家”类型分析的难度更在于，“君主专制税收国家”与“分权君主制税收国家”，以及“寡头共和制税收国家”与“民主共和制税收国家”四种，仅仅是“税收国家”的基本类型。如果这四种类型组合起来就可形成“税收国家”的各种混合类型，有十六种之多。如果君主与贵族精英以及庶民共同执掌最高权力（包括税权），就有四种组合：君主、贵族精英（寡头）和庶民三者同等执掌最高权力（包括税权），以及分别以其中之一占据主导地位与其它二种不同等的执掌最高权力（包括税权）。

就内容与形式的一致与不一致而言，混合类型的“税收国家”还有其它形态。混合类型的“税收国家”是指由于不同政体在形式与内容两个层面上的混合，也即一种政体作为形式，另一种政体作为内容而形成的混合类型的“税收国家”。典型如，一种“税收国家”名义上或形式上是民主制的，而实际上或内容上则既可能是民主制的，从而形式与内容一致；也可能是专制的，从而形式与内容不一致。而这种形式与内容或名义与实际不一致的“税收国家”则是一种混合类型。也即，基于一种政体的“税收国家”只是一种形式，而基于另一种政体的“税收国家”则是内容。而且，内容与形式不一致――或名义与实际不一致――的混合类型“税收国家”在全部混合类型中，是最重要也最具现实意义的。从理论上看，名义与实际不一致的混合类型“税收国家”有12种。而历史与现实也一再告诉我们，“民主制税收国家”是最灵活的形式，也是最容易更多地被用来当作任何“税收国家”类型的外在形式；“专制税收国家”则是最灵活的“税收国家”内容，是最容易也更多地可能借助任何“税收国家”的形式表现出来。当然，“名义有限君主制税收国家而实为民主制税收国家”等混合类型也相当重要，比如英国。而名义上是民主或共和而实为专制之“税收国家”混合类型，主要见之于一些社会主义国家，比如苏联和朝鲜等国。

中国目前处于“税收国家”的那个位阶

中国要建设完备型“税收国家”，从根本上消减现行财税治理体系存在的系统误差，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，首先问题是，中国目前处于“税收国家”的哪一个位阶？即处于最高、次高，还是次低、最低的位阶？

坦率地说，中国目前仍然属于不完备的形态，处于“次低”位阶。这是由于中国政治体制改革的长期滞后，国家最高权力（税权）缺乏坚实的民意基础。直言之，当下中国税收的重大问题决策权仅由少数官员执掌，诸如征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税等等重大税收问题的决策权，都是由少数官员执掌，大多数国民只是在形式上享有国家的最高权力（税权）。而且，对此官方也毫不避讳。道理在于，如果税权的授予缺乏广泛的民意基础支持，税权的行使缺乏“闭环式”的长效监督机制保障，政府主导型实际就等于少数官员主导，就是一种与计划经济，或者说命令经济以及官主政体相适应的财税体制，是与现代市场经济和社会治理文明精神格格不入的。

当然，就国家最高权力和税权的形式与内容一致与否而言，当下中国仍然处于在形式上和名义上都是由全体公民掌握，属于“民主制税收国家”，但实际上却由少数官员独掌。因此，就其实质与内容而言，属于“寡头型税收国家”类型。唯有通过实质性的政治体制改革，才可能夯实财税权力的民意基础，促成财税体制、“税收国家”内容与形式的统一。

质言之，税收问题其实就是国家问题，国家问题就是税收问题，二者是相辅相成的。有什么样的国家必有什么样的税收，有什么样的税收必有什么样的国家。唯有根据政体性质对“税收国家”的分类，才是“税收国家”理论实现其文明功能的根本所在。或者说，政体如果不优化，国家文明就不可能进步，税收文明就不可能得到提升，建设完备的“税收国家”也只能是纸上谈兵。

建设完备型“税收国家”的近、中、远期目标

中国要建设完备型“税收国家”，近期目标在于：

第一，要降低税负，规范各级行政规费，避免“费”挤税，防止税权滥用，防止政府及其官员与民争利。因为就完备型“税收国家”的内涵而言，征纳税人之间权利与义务的平等分配是基本诉求。但面对现实，由于税权合法性问题尚未得到有效解决，税权长效监督机制不健全，税权滥用的现象比较普遍，纳税者税负比较重。而且，纳税者承担的费负也不轻。因此，近期目标应在于如何降低税负，规范各级行政规费，以免过重的“税费”成为压垮纳税人，压垮中国经济的“最后一根稻草”。

以2013年为例，中国财政预算内收入仅占GDP总量的 22.58%。问题在于， 去年中国政府全口径收入要21.9382万亿。其中，财政预算内收入129143亿，政府性基金收入52239亿，社会保险费收入约28000亿，可能如交通计生城管等没有纳入政府基金的收入最少约10000亿。去年GDP总量57.2万亿，因此，宏观税负达到38.35%[。与此同时，“用之于民”，特别是“用之于民之所需”的状况并不能叫国民满意。直言之，政府提供的公共产品性价比太低。还是以去年为例，全国财政支出已攀升至13.97万亿元，增长10.9%。但其中教育支出只有21877亿元，仅占财政收入的15.65%；医疗卫生支出只有8209亿元，仅占5.87%；社会保障和就业支出只有14417亿元，仅占10.31 %；住房保障支出只有4433亿元，仅占3.17%，四项合计仅占35%。而且，如果把非税收入也纳入总预算的话，这四组数字之低，或更为尴尬，而去年国家用于国防的预算为7201.68亿元，占全国财政收入的5.15%。

第二，亟待建立纳税人利益表达机制，汇总纳税人真实税收需求和意愿。在税权民意基础尚未夯实，而且不可能短期内扩大的现实下，如果能建立起一个有效的纳税人利益表达机制，及时汇总纳税人的真实需求，诸如交税意愿与用税意愿，或可暂时缓解征纳税人之间的冲突与矛盾，从而为全面地解决中国财税治理体系存在的系统性问题，为建设完备型“税收国家”，赢得一些时间与机会。

第三，关键是要建立“闭环式”税权监督机制，防范税权滥用对纳税者利益的系统性伤害。在根本性的“闭环式”税权监督制度尚未建构的当下，在政治体制改革尚未全面启动，民主宪政制度还未真正建立的情况下，也就是对税权通过民主选举的基础制度进行实质监督的机制尚未建立的情况下，或许只能仰赖于有限的内部与外部税权监督机制去防范税权滥用。

第四，建立“直接税为主，间接税为辅”的税制，唤醒纳税者的税痛，为彻底全面的税改积聚动力。当下中国实行的是“间接税为主，直接税为辅”的税制。间接税是一种价内税，是一种可以转嫁税负的税种，是一种纳税人与负税人可能发生背离的税种，也是一种容易麻痹纳税者“税痛”神经的税种。因此，在间接税为主的税制安排下，纳税者虽然交了税，但却既不知道自己交了税，也不知道自己交了多少税，很容易处于“植物人状态”，不关心自己财富的去向，也不会有意识地去监督税权，追问政府对税款的实际用途与效率，自然也就容易压抑纳税者的权利意识。但直接税就不同，纳税者每交一分税款，心里都很清楚，最容易唤醒纳税者的真实税痛，有助于培养纳税者的权利意识，追问税款的真实去向，要求财政透明，预算公开，监督政府对税款的使用效率。

第五，推动财政透明、预算公开改革，提高公共产品质量。建立完备型的“税收国家”，也就是建立透明财政，公共财政的过程。现实是，秘密财政仍然是当下中国的基本形态，预算不公开正在遭遇民间最大的声讨。而秘密财政、预算不公开正是建立完备型的“税收国家”面临的主要问题之一。如果这个障碍不排除，真正的财税体制改革也就没有实质性启动。而且，财政透明、预算公开本是实现税权监督的前提。

遗憾的是，据上海财经大学公共政策研究中心连续4年推出“中国省级行政机关透明度”报告。按百分制计算，2012年没有一个中央部门在预算透明度上得分超过50分，得分最高的环境保护部只有43.8分。又据清华大学公共管理学院的《中国市级政府财政透明度研究报告》披露，以市级政府为例，据最近、最完整的2010年数据显示，81个市政府，达到全国财政透明度平均水平的仅43%。将平均水平作为及格线，多数市政府“不及格”;如果按照“60分及格”的标准，仅有7个城市过线，及格率仅为8.6%。“财政透明度”最高的前三名为北京、上海和河南南阳。