李炜光：中国税制改革的道德图景

税收已经成为我们当下社会当中的热点问题、焦点问题。但就在七八年以前，税收还没有多少人关注，学者也只是在学术圈子里做一点讨论，现在为什么大家都关注税收了呢？是因为我们国家发展到这个程度了――人们的收入水平提高了，交的税多了，“税痛”问题突出来了，自然就开始关注与自身利益密切相关的税收问题了，包括税制改革和税收的民主、法治问题。以往我们比较多的是从税收的制度上、法律上、政策上，而很少从道德的角度上来观察税收。今天我就想从道德的角度观察一下中国的税收、中国的税制改革，就像画一幅画，把它尽量描绘得清晰一些。

税收的本质体现国家的品质

税收大体上可以分为直接税和间接税，我国现在的主体税种是作为间接税的流转税，占总税收的70%左右，而流转税里最主要的税种是增值税。怎么区分是直接税还是间接税呢？看它是不是可以转嫁。间接税是可以转嫁的，而直接税是不可以转嫁的。拿增值税来说，增值税的交税人不一定就是这笔税收的负税人，因为这个负担是可以通过抬高价格的方式把它转嫁出去的。那么谁才是这笔税收的最终负税人呢？谁最终消费这件商品，谁就是它的最终负税人。比如，农民购买农机具、种子、化肥等，农民就是最终的负税人，流通环节层层传递下来的税收最后都要由农民来承担。直接税正好相反，它是不能转嫁的，比如个人所得税，每个月你交多少税，你的税收负担实打实就是多少，一般没有办法转嫁给别人，所以你会真切地感觉到税收对个人和家庭日常生活的影响。前年下半年开始的一段时间里，CPI增长比较快，每个家庭过日子都得多掏几百块钱，可是交的税却一点也没有减少，这就是常说的“税痛”的感觉。

税收在我们的头脑里从来就是政府掌握的一个收税的工具而已，是一个技术的问题，这个看法明显是有偏差的。应该看到，税收还是一个政治的和道德的问题。前几年经济学界讨论经济学家讲不讲道德的问题，但是税收学家们没有介入这个讨论，并不说明税收远离道德，而是距离道德问题最近。

我们以往所了解的税收，是强制性、无偿性、固定性三位一体，俗称税收“三性”，还有人把它作为税收的形式特征写进教科书里，好像要说税收是不讲情面、不讲感情的，没有什么道德不道德的问题。我国大学的税收教科书里就没有税收道德方面的内容。但是我要说，这并不是一种正确的认识。税收作为一种制度是由人来创设的，既然是人的创造，它就跟其他制度一样，也是有生命、有情感、有爱、有自律等因素存在的，也不是制度或者法律、政策能解释得了的问题，就是因为它们原本属于道德的范畴。

比如对贫困人群减免税收，就有某种情感的因素在里面；再比如税收用于帮助社会的弱者，通过转移支付建立社会保障，也是可以用道德来解释的。西方国家现在有两道社会安全网，第一道，如果你失业了，可以立即领取失业救济金，不需要进行财产的调查，简单办个手续就可以领取，但它有一定时间的限定，期限过了还找不到工作，可以申请领取特困补贴，政府官员要到你家里进行财产调查。如果确认你确实由于某种原因不适合工作了，就可以领取特困补贴。特困补贴就是最后一道社会安全网，它的目标就是不让一个人“过不下去”。现在经济危机正在世界上很多国家逞凶，美国的情况尤为严重，但美国却不会出现1929年时失业率达到25%、社会极不稳定的局面，为什么呢？就是有社会安全网在起作用，即使最穷的人，基本生活还是有保障的。

说税收是有道德品质的，这个思想从哪里来的呢？柏拉图在《理想国》里认为国家的政治体制是具有某种道德品质的，把它叫做“国家的品质”。亚里士多德在他的《政治学》里把国家比作最高的善，回答了为什么要建立国家的问题，认为国家不是用来统治大家、压迫大家、剥削大家的，而是为了完成某种最高的和最广泛的善意，让大家都能过上幸福的生活，是某种善业的需要。

中国先秦的思想家也有类似的思想，比如孔子说“己所不欲勿施于人”，据说这句话刻在联合国大厦的墙壁上，很多人把它理解为个人品质的自律问题，其实先秦思想家的著作更应该被看做是一种政治哲学，是在训诫统治者。“己所不欲勿施于人”这句话就是说给统治者听的，意思是如果你不希望被压迫，那么你就不要让你的人民受压迫；如果你不想被欺骗，你也不要欺骗你的人民。从税收方面来说，如果你的财产不想被别人盘剥，那么你也不要对老百姓横征暴敛，这就使治理国家带有非常强烈的道德色彩。

有人会问，柏拉图他们说的是政治，不是税收啊，那么税收究竟是什么东西呢？应该说，税收首先是政治，而且是政治权利的核心部分，然后它才是别的什么问题，这跟我们以往对税收的认识有一个非常大的差别。

我国的《辞海》里“税”的释意是“国家对有纳税义务的组织和个人征收的货币或实物”；在牛津大学出版的《现代高级英语辞典》中，对Tax（税）的英文释意是“公民交给政府用于公共目的资金”。这两种解释是有明显差异的。一个是国家、政府要征税了，征收的是货币或者是实物，实际上只是说了一种客观存在的现象，而牛津讲的是公民交税给政府，只能用于公共目的，我交税给你，是在购买一种东西，就是公共产品或者是公共服务，不做这件事我是不会给你交税的，目的非常明确。我们看到，一个是对税收的解释，道德是在的，一个解释道德是不在的，这就是区别。

我们中国的思想家同样也有相似的议论，比如《礼记》里记载，说孔子和他的学生经过一座大山，路上碰到一个妇女在痛哭。孔子非常有同情心，就派他的学生子路去问一问她为什么哭，这个妇女回答说我的公公被老虎吃了，我的丈夫、儿子也被老虎吃了，我现在在哭他们。孔子问，既然他们都被老虎吃了，你为什么还在大山里呆着呢？妇人回答说“无苛政”，孔子回来就对他的学生说，你们看到没有，“苛政猛于虎”啊！在这里，苛政就是指苛重的税收。这个解释在史学界是没有争议的。

这位妇女是为了逃避重税来到深山里，感慨自己的命运，她应该是一个纳税者，对她实施苛征重税的是当时的政府，是没在场的征税者，孔子作为一位中间的评判者，那么这个评判者站在哪一边了呢？他站在了交税者这一边，为纳税人说话，抗议政府的苛重税收。

即使现在，能做到这一点的知识分子也不多见，但是2500年前的孔子却做了，支持纳税人来抵抗苛重的税收。支配孔子这样做、同时也教育他的学生这样去思考的原因是什么呢？是一种非常高尚的道德。权力和权利，知识分子永远站在权利的一边，权力很强很强，不需要你去站脚助威。

在人类社会进步、发展的“关节点”上，经常爆发纳税人运动，制度的演进、变革经常是由税收问题引起的，英国是这样，法国是这样，美国也是这样。英国的查理一世因为征税问题被砍头，法国因为征税问题引发了大革命，路易十六也掉了脑袋。英国向北美殖民地征印花税、糖税，引起了北美殖民地各州的强烈反对，兴起了独立运动，一个非常响亮的口号：“无代表，不纳税”诞生了。可以清楚地看出，税收本身是一个非常重要的政治问题。

中国也是如此，中国跟西方走的不是一条道路，在秦始皇建立皇帝专权制度之后，没有像西方一样有一个从国王手里抢钱袋子的过程，税收权始终牢牢地掌握在国王的手里，虽然这个制度可以保证很长时间的稳定，但是最终没有找到出路，到了清朝，中国开始明显落后于西方。而当中国发现不得不走民主共和的道路时，它的变革也是从建立资政院、审议朝廷预算开始的。1910年资政院建立之后的第一件大事，就是把当年清政府的预算核减了1/5.所以税收不是一个简单的技术、工具问题，它还是一个非常重要的政治问题，既然是政治，就肯定有道德因素在里面。这个逻辑关系式是这样建立起来的。

税收的正义与道德密不可分

西方的思想家们对税收原则的阐述，比如说西方的很多思想家，威廉・配第就提出了税收的三原则：公平、便利和节省。所谓公平，就是纳税人的能力不同，税收的负担也应该不同，税收对于任何人都要无所偏袒；便利，就是征税的程序、手续和方法应该简捷，尽量使纳税人在纳税的时候感到方便；节省，就是征税过程当中的耗费应该尽量节省，尽量减少征收费用。

另一位西方的思想家亚当・斯密，提出了税收的四原则。第一是公平，国民应该依据他在国家的保护下所得收入的多少为比例来交税，具体说还包括三重意思，即取消免税特权，贵族也应照章纳税，不允许任何人拥有免税特权；第二是税收要保持中立，征税之后经济效率不能受到影响，财富分配的比例被改变，这是自由主义的经济学家们经常阐述的一个观点；第三是按照负担能力的一定比例来纳税，因为每个人的负担能力是不一样的，负担能力强的人征税比例应该高一些，负担能力低的人就可以低一些。第二个原则是确实原则，就是说税法是明确的，不能朝令夕改，征税的时间、地点、手续等都应一目了然。第三、第四个原则是便利的和最少征收费的原则，意思跟威廉・配第原则相近。

我们知道，亚当・斯密在写作《国富论》的同时，还写过另一本书，叫作《道德情操论》，学术界把它们并列为研究自由市场经济的经典文献，可是以往我们重视的只是前一本书而忽略了后一本书。亚当是在跟我们说，市场经济是讲道德的，税收财政也不例外，所以他提出的税收四原则带有强烈的道德色彩。

这之后，德国学者瓦格纳又增加了一条：税收的正义原则，简单说就是，征税必须有合法依据，必须以国民福利的增加为目的。而正义原也是个道德的范畴。

现代税收理论又把税收公平原则细分为横向公平和纵向公平。横向公平就是说纳税能力相同的人应该承担相同的税收，或者说征税前收入相同、福利水平相当的人，在征税之后他们的收入或福利水平还应该是相当的；再一个是纵向公平，就是纳税能力不同的人他们的税负也应该有所不同。或者说，对福利条件不同的人必须要区别对待，使其交纳不同数额的税。

我们从这些原则中可以感受到其中的税收道德的意蕴，甚至它们本身就是从道德的角度上来解释税收的，公平、正义、简便、节省、慈善、自律等，都是税收道德的范畴，或者与道德密切相关，至今仍是大部分国家治税的原则。税收与道德不仅不能分离，反而最应该相互交融、相互浸润。税收，必须是符合道德的税收。

税收公平是税改的道德目标

下面我们依据一定的道德水准，来衡量一下我国的税制改革，看看究竟存在什么问题。

税收公平

税收公平的标准至少应包括以下内容：

―――个人收入、性别、职业等条件相近的人，其所拥有的权利和所承担的义务应当是相近的。

―――有时候需要适当增加高收入者的税负，通过转移支付来支援低收入者，但只有必要的时候才这样做。成熟的政策不是消极地消减高收入者的所得，而是设法积极地增加低收入者的所得。

―――对弱势企业的扶植应超过给予强势企业的支持。

―――政府须提高公共服务的质量和水平，追求府民之间的“买卖公平”。

我国个人收入分配差距过大的问题由来已久，最近的两税合并、新医改方案的出台等，说明政府也在努力，但现状仍不很乐观。比如从我国的城乡收入差距看，由1978年的2.57倍扩大到了2005年的3.