柳华平：从国家税收到民生税收――民生视域下的税收治理与税收管理思考

在民生成为时代主题的大背景下，重构税收、发展与民生关系的任务显得尤为迫切。民生视域下看税收，在关注税收管理的同时，还应特别重视对税收管理的管理――税收治理。文章从分析税收对民生的“授能”与“去能”双重作用入手，从税收治理模式与税收管理两个层面探讨保障和改善民生的税收瓶颈及其成因，在此基础上提出民生税收的概念，初步思考了改善税收治理和税收管理的价值取向与基本路径选择。

民生既是经济、社会、政治发展的逻辑起点，也是它们的发展终点。①力口强社会建设，必须以保障和改善民生为重点。呦k政府公共服务角度而言，保障和改善民生在经济上本质体现为“取”和“予”两个方面，而税收治理与税收管理贯穿于“取”和“予”的始终。鉴此，税收职能关乎民生，税收的本质、税收的逻辑起点和终极目的都与民生息息相关。

民生视域下看税收，一般看到的是税收管理，譬如税收管理给公众的直观感受、税收管理的成绩与不足、税收管理的改善空间，等等。深入探究，如同公司管理与公司治理一样，税收管理的框架设计、核心理念和人员安排均来自于税收治理。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对当前和今后一个时期税制改革作出明确部署，其中一个鲜明特点，就是从提高国家治理体系和治理能力现代化水平的高度部署税制改革。③因此，民生视域下看税收，在关注税收管理的同时，还应特别重视对税收管理的管理――税收治理。

本文拟在民生的大背景下，观察和分析税收对民生的作用，探讨保障和改善民生的税收瓶颈及其成因，并提出改善税收治理和税收管理的价值取向与路径选择。

一、税收对民生具有“授能”和“去能”的双重作用

作为政府公共服务的重要内容之一，税收具有“授能”和“去能”的双重性，既可为民生改善过程“授能”(Enabling)，又可为民生改善过程“去能”(Dis-abling)。也就是说，税收给其“消费者”所带来的不一定是正效用，还可能是负效用。

税收作为政府宏观调控政策工具箱里的重要手段，兼具财政职能、经济职能和社会职能，三方面职能作用发挥应匹配而不可脱节，不可偏废，在现实条件下应适度强化其社会职能，④即为民生改善提供更多的“授能”。

二、税收治理模式滞后和税收管理不尽完善约束民生改善

应该说，1978年改革开放以来，我国税收对民生的授能作用明显增强，体现了为“一加一减”的“授能”。“一加”：1994年税制改革以来，我国税收收入由1994年的5070亿元增加到2012年的100600亿元，增长了19.8倍，年均增长18.1%，为改善民生提供了较为强大的公共财政保障。“一减”：以2008年、2009年为例，出台的结构性减税举措就达17项、次，为企业、居民共减税8466亿元，为改善民生提供了强有力的税收政策支撑。同时，随着新公共管理、新公共服务理论在国内的借鉴应用，全国税务机关的纳税服务意识逐步增强，服务措施和手段逐渐多元，为民生发展改善提供了更为优质的税收服务环境。⑤这表明，无论是我国税收制度及政策设计，还是税收管理，总体上是适应民生发展需求的。

实事求是而论，与社会经济发展伴生共生的问题是，我国税收对民生改善尚存“去能”作用，税收与民生不相适应、不相匹配的矛盾逐渐显现，存在一定程度的越位、缺位、错位现象，既阻碍了民生改善，甚至固化、激化了民生现实问题。这里仅从税收立法、税收负担、税收管理和税收使用四个方面，分析现行税收治理和税收管理对民生的约束。

(一)在税收立法上，征税权不尽在“制度笼子之内”。(1)税收立法模式滞后。目前，我国共有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等18个税种，但仅有企业所得税法、个人所得税法、车船税法三部实体法，其他税法都是全国人大及其常委会授权国务院制定的。这种授权立法模式，在改革开放初期，为促进经济建设、法制建设起到了积极作用，但随着时代的变化发展，其存在的问题逐步凸显。一是法律内容未经充分讨论。国务院是国家最高行政机关，在立法过程中会通过国务院法制办征集参考纳税人的意见，但征集意见如何在法律中体现、体现多少的决策权仍在行政首长手中，这会导致立法过程存在较浓的长官意志，考虑较多的行政便利度。二是立法程序相对简单。授权行政立法在立法的程序和过程方面，相比人大立法简单、快捷，为建立健全中国特色的社会主义法制体系作出了重要贡献，但由于我国授权立法存在授权事项范围不明、授权条款不规范、监督制度不完善等问题，这会导致立法的随意性，并降低了法律的稳定性。三是法律级次相对较低。授权行政立法模式下，人大授权国务院立法，国务院又将具体工作任务安排给财政部、国家税务总局，最终形成的包括税收法律、行政法规、大量部门规章在内的税法体系虽然完整，但法律级次低，极大地影响了税法的权威性。这种行政主导型的立法模式，实际上是税收治理中立法权的错位，容易导致公众权益受到行政权力的侵害。(2)税法法律存在民生赤字。虽然“税收・发展・民生”已连续多年成为税收宣传月的主题，但长期以来国家发展战略重心在于发展经济，导致税收社会职能的发挥需要让位于税收财政职能和经济职能的发挥，表现在税收法律方面，就是与改善民生密切相关的税收法律不尽完善或处于空白，对纳税人权利的保障和实现不足。⑥比如，个人所得税在调节居民收入、促进社会公平方面的作用还未得到有效发挥，遗产税、环境税、物业税、社会保障税等与居民生活密切相关的税收目前仍然处于空白，宪法中缺乏对纳税人权利的明确表述，税收立法全过程中纳税人参与难度大、参与程度低，纳税人的意见未引起立法者的充分重视。

(二)在税收负担上，总量偏重，结构失衡。1994年税制改革促进了税收收入的连年增长，加大了中央财政收入的占比，增强了国家的宏观调控能力，促进了经济健康有序发展，但也还存在一些亟须解决的问题。(1)总量负担偏重。目前，在以收入为导向的税收管理模式下，征收、管理和稽查都围绕组织收入工作来开展，“应收尽收”成为税收工作的中心和重心。这种税收管理模式确实有利于“为国聚财”，1994年税制改革以来税收收入的超速增长就是明证。但也正是在这种模式下，税收收入长期超GDP增长、超城镇居民可支配收入的增长，扭曲了资源的有效配置，这不利于消费型社会的建立，不利于收入倍增计划的实施，不利于有产阶级社会的形成，不利于保障和改善民生。(2)结构失衡。虽然1994年税制改革确立的是“流转税+所得税”的双主体结构，但从每年的税收收入组成中可以看出，流转税占绝对优势的格局一直未变，以2012年为例，税收总收入为100600.88亿元，其中增值税、消费税、营业税、关税和土地增值税等流转税合计59904.47亿元，占比达59.55%，企业所得税和个人所得税合计仅为25473.8亿元，占比仅为25.32%。由于流转税税负的承担者是最终消费者，不具备调节收人的功能，而所得税的占比又太低，财产税等辅助税种的作用也未得到充分发挥，这样的税制结构难以充分体现“按纳税能力负担”的原则，并增强大多数纳税人的税负痛感指数。

(三)在税收管理上，理念滞后，成本偏高。除依法行政的体制性和机制性矛盾外，(1)理念滞后。目前，税务机关的整体纳税服务水平已经大为改善，但也还在一定程度上存在着将纳税人视作“外人”、“仆人”、“嫌疑人”对待的现象。在征管程序的设置上，“有罪推定”的意识较为严重，“无罪推定”的做法较少，比如增值税退税和发票管理等，建立在完成对纳税人状况的全部核实和审查的基础上，这实际上是先人为主地假定纳税人不会主动依法诚信纳税。(2)税收遵从成本偏高。比如，国税和地税分设两套机构，使得基本建设经费、税收征管设备、办公经费等的投入加大。税收工作中形成了多部门、多次到纳税人处评估稽查，不可避免地使纳税人产生了反感，在加大税收征税成本的同时也加重了纳税人的负担，增加了纳税成本。

(四)在税收使用上，用税过程不尽在“套鱼缸之中”。在税收的使用之前的预算上，财政预算由政府全程控制，各级人民代表大会对政府提出的预算草案有审议和批准的权利，尚无修正权;在使用之后的审计上，财政预算执行情况和其他财政、财务收支均由各级审计部门负责，但审计部门属于政府组成部门，在政府领导下开展工作，也就是政府自己审自己，这实际上是税收治理中监督权的错位。更主要的是，税收使用的透明度还存在空间。以2013年3月财政部向十二届全国』+大一次会议提交的《关于2012年中央和地方预算执行情况与2013年中央和地方预算草案的报告》为例，公众只能看到教育支出、科学技术支出、文化体育和传媒支出、医疗卫生支出等项目的支出明细，而看不到“行政管理费支出”、“国有企业政策性亏损补贴支出”等与民生改善关系不大的支出明细。税收使用不尽透明，在一定程度上助推行政管理费用浪费严重，使得提供公共品的资金受到挤压，在国家总体税收收收人大幅增长的同时，纳税人享受到的公共产品和社会福利却增加有限，导致纳税人的税负痛感指数增加。

三、保障和改善民生的税收对策

民生，按照孙中山先生的解释，就是“人民的生活一一社会的生存，国民的生计，群众的生命”。⑦民生视域下，同其他公共领域相比，税收治理和税收管理变革较为低调、具体、务实、包容，变革的成本低、收益高，我国深化改革实践可以税收治理和税收管理变革为重要切人点。⑨

(一)在价值取向上，国家税收与民生税收并重。

(1)民生税收要义――税收治理与税收管理应从政府本位向民生本位转变。尽管现代国家与民众目标总体一致，但国家税收本质上强调税收的财政职能和经济职能，税收治理与税收管理更多是以政府为中心。而民生税收本质上强调税收的社会职能，以保障和改善民生为重点，以民生为导向重构税收治理与税收管理全过程。税收与民生是手段与目的关系，在实践中应把民生改善作为评判税收好坏的主要价值尺度，作为税收的出发点和落脚点，作为评判检验税收的试金石，作为基本原则贯穿于税收全过程，着力实现国家税收与民生税收并重。(2)民生税收特性――民主j公平、法治、民治、民享。结合税收治理与税收管理实际，民生税收至少有民主、公平、法治、民治、民享这五大特性。第一，民主特性，就是指是否征税、征多少税由人民说了算，以民之所望为施政所向。税收的开征、停征、减免退补税由全体公民来确定，以保证征税权行使的合法性与正当性。如果无法由全体公民集体决定，至少也应该由公民的代表集体决定如何使用征税权。第二，公平特性，就是指税收保证目的正义、程序公平和行为公正。在税法的确立上，人民征税权的行使应以多数决定、尊重个人与少数人的权利为原则，同时确保纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待。在税制的设计上，既力促横向公平，又力保纵向公平。在税收的征管上，坚持普遍征税、平等课征和量能课税的原则。在税收的使用上，保证基本国民待遇的普遍实现，杜绝任何形式的非国民待遇或超国民待遇。第三，法治特性，就是要依法治税。法治是指以民主为前提和基础，以严格依法办事为核心，以制约权力为关键的社会管理机制、社会活动方式和社会秩序状态。唯有法治，才能保障民主与公平的实现，才能保证税收的固定性，也才能防止特定的个人或利益集团以税收为工具随意伤害其他大多数人的利益。第四，民治特性，就是指人民治理国家居于税收管理之上，税收管理的空间、时间、过程向人民负责。税收管理需要人民的治理，需要人民的参与，需要人民的监督。换句话说，税收管理不仅要“为人民服务”，