夏杰长 管永昊：“营改增”之际的困境摆脱及其下一步

“营改增”是我国税制改革与结构性减税的重要内容之一。开展“营改增”试点以来，企业税负普遍降低，经济社会效益明显，扩围、增速已成为主要趋势。但在试点过程中，技术层面存在纳税人身份选择、税率选择和进项税额抵扣范围确定等方面的难点，体制层面存在中央与地方财政关系调整、税务机构设置与税收征管等难点。应通过合理确定增值税税率、进项税额抵扣范围，处理好中央与地方的利益分配关系，完善地方税体系，分流国税、地税工作量等途径推进“营改增”改革。

现阶段，我国正处于经济社会转型的重要时期。在经济结构中，服务业的发展是宏观经济结构优化的必由之路。2013年第一季度，我国服务业占整体经济规模的比重为47.8%，比2012年同期提高1.6个百分点，首次超过制造业的占比。服务业对经济增长贡献率首次超过制造业。这种变化既说明我国服务业的发展得到了长足进步，同时也表明在国内需求中服务业地位的日趋重要。

但是，值得重视的是，在成绩的背后，不足仍然明显。《新兴经济体蓝皮书：金砖国家发展报告(2013)》披露，中国是金砖国家中唯一服务业占比不足50%的国家。随着金砖国家经济发展和收入水平的持续提高，第三产业的比重也在不断提高。20世纪80年代以来，金砖国家的服务业出现快速发展的趋势，是这一时期经济中增长最快的部门之一。2000年，除中国以外的金砖国家服务业占国内生产总值的比重都已超过50%。印度服务业占GDP的比重从1980年的40.32%上升为2011年的56.37%，巴西从1980年的45.16%上升为2011年的67.01%，南非从1980年的45.43%上升为2011年的67.01%，俄罗斯从1989年的32.97%上升为2010年的59.28%，增长幅度均在16%以上。

影响我国服务业发展的因素有很多，但税收作为与企业生产经营活动息息相关的政府经济活动，无疑是其中的重要因素之一。我国服务业所涉及的主要商品课税是营业税。营业税所存在的重复征税、不能实行出口退税等限制，严重阻碍了服务业内部分工协作、服务业与制造业之间的合作以及服务业外包与出口的发展。因此，摒除阻碍服务业发展的税制设计，就成为新一轮税制改革不得不面对的重要课题。在此背景下，在多方的呼吁与期盼中，营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点于2012年正式拉开帷幕。此次试点在方案设计、准备工作等方面均是深思熟虑的，在执行中给企业带来了实际的收益。从试点的近期效果来看，企业税负有了明显降低;从长期来看，“营改增”能够打通增值税抵扣链条，企业购进的相关服务、劳务、货物等进项税额都可以得到抵扣，从而有利于鼓励企业投资、进行技术创新与产品更新换代，为现代服务业发展创造出更大的空间，带动所在行业及关联行业整体发展，并以经济发展创造更多税收。

但是，“营改增”试点中也出现了一些问题。如部分企业税负不降反升、对地方财政收入造成冲击、税务机构设置的争论等，成为进一步推进“营改增”试点的阻碍。如何辨析出其中的难点与核心，对于进一步扩大“营改增”试点以至在服务业中全面推行“营改增”，都具有重要的意义。

一、“营改增”试点的历程与态势

自1994年我国形成现行税制的基本框架以来，我国“营改增”试点改革工作扎实推进，共经历了四个发展阶段。截至目前，营改增试点运行总体情况良好，各项工作稳步推进。

(一)“营改增”试点的发展历程

“营改增”试点主要经历了四个阶段：

1.试点酝酿阶段

我国现行税制的基本框架形成于1994年的税制改革。在1994年的税制中，由于条件的限制，对于商品和劳务课税并没有实行全面的增值税，而是对有形动产和加工、修理、修配劳务征收增值税，亦即在生产制造行业主要采用增值税，而在服务业(第三产业)主要实行营业税。由于营业税(如无特别规定)采用的是对营业额全额征税，因而存在重复征税问题，不利于服务业分工的深化与服务业的发展。因此，对服务业改征增值税的呼声，几乎从1994年税制确立之时就存在。但囿于当时的经济与财政条件，我国当时实行的增值税本身就不是典型意义上的增值税，而是生产型增值税，对于外购固定资产所负担税款不允许抵扣。随着我国经济的快速发展，财政实力不断增强，在数年的试点之后，2009年我国进行了增值税转型改革，对于外购机器设备的进项税额允许抵扣，这也成为我国增值税“扩围”亦即“营改增”的先声。

随后，2011年3月颁布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》第四十七章第三节“改革和完善税收制度”部分提出：“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。”2011年《政府工作报告》提出“在一些生产性服务业领域推行增值税改革试点”。“营改增”被政府提上议事日程。

2.试点开始阶段

2011年11月，财政部与国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》，明确提出“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点”。2012年1月，上海市作为首个试点城市，在交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”工作。

试点政策的主要内容包括：试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税;在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率，部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17%税率;试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退;试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额;试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率;试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税;试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间予以延续;原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区;营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。

3.试点扩大阶段

2012年7月25日，国务院常务会议决定扩大“营改增”试点范围，自2012年8月1日起至2012年底，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省(直辖市、计划单列市)。随后，北京于2012年9月1日，江苏、安徽于2012年10月1日，福建(含厦门)、广东(含深圳)于2012年11月1日，天津、浙江(含宁波)、湖北于2012年12月l日，分别完成了新旧税制的转换。此次确定的扩大试点地区与上海市适用同样的试点方案、试点行业和政策安排。只是对第一条第(五)项中，“试点地区应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人”的规定废止，从而使制度能够更加公平地对待纳税人。

4.全面试点阶段

2013年4月10日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，决定进一步扩大“营改增”试点。自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点，并择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。

(二)“营改增”试点的运行态势

“营改增”试点的运行态势表现在三个方面：

第一，企业税负普遍降低，社会反映良好。作为结构性减税的主要内容之一，“营改增”试点自始就被社会各界寄予减轻纳税人税收负担的期望。在实际运行中，“营改增”试点也确实起到了减税的作用。总体来看，“营改增”试点运行平稳，好于预期，渐行渐好。从税负变化看，截至2013年2月底，试点企业共减负550亿元以上，95%的企业实现减负或税负无变化，只有5%左右的企业税负有所增加。目前纳入“营改增”试点的112万户企业中，有95%的企业税负是下降和不变的，只有5%的企业税负是增长的，但税负增加企业呈逐步下降乃至逐月下降的趋势。上海市试点第一个月有11.5%左右的企业增负，此后逐月下降，到2013年2月底增负企业占9.2%。相信随着改革范围扩大和试点行业增加，企业增负面还会继续下降。

第二，经济社会效益明显。“营改增”试点除体现出结构性减税的政策效应外，更重要的是促进了服务业的发展与经济结构优化，并产生了相应的社会效益。一是解决了重复征税问题，从制度层面为解决影响服务业发展的税收瓶颈问题探索了一条有效路径。二是助推了经济增长，推动了经济结构调整。据专家测算，“营改增”使上海市经济增长增加了0.6个百分点左右。同时，上海市第三产业增加值占全市生产总值比重首次超过60%。三是促进了服务业的专业化分工。由于营业税的重复课税，许多公司在设立组织架构时都倾向于设立非独立核算的分公司，这种大而全的企业模式阻碍了服务业的专业化分工与协作。“营改增”后，不少试点企业已经或准备调整运营模式，以成立子公司的形式拉长产业链，或者将一些非核心业务逐步外包，集中加强具有核心竞争力的业务。四是促进了服务贸易出口。营业税无法进行抵扣，也不能进行出口退税，因此服务出口所负担的增值税和营业税，以及出口产品中服务成本所承担的营业税都不能在出口时实行零税率，削弱了我国服务贸易的国际竞争力。增值税可以通过出口退税的方式实现真正的零税率，提高产品和服务在国际市场中的竞争力。此外，“营改增”还促进了就业和物价稳定。据专家测算，上海市2012年因为“营改增”增加就业达14万人。

第三，“扩围、增速”是主要趋势。在政府的规划中，“营改增”可以分为三步：一是在部分行业、部分地区进行“营改增”试点。到目前为止，我国“营改增”的试点工作还属于这一步。二是选择部分行业在全国范围内进行试点。2013年8月1日起，这一步骤将正式启动。三是在全国范围内实现“营改增”，按照规划，最快有望在2015年完成。若要实现此目标，政府必须加速“营改增”试点步伐。目前，纳入“营改增”试点的行业只有交通运输业和部分现代服务业，只占应征营业税行业的一小部分，政府只有在2014年底之前将大部分服务业纳入试点范围，才能实现2015年完成“营改增”的目标。可以预见，不断扩大“营改增”试点的行业与地区范围，政府密集出台“营改增”试点相关政策，加快“营改增”试点步伐，将成为今后2-3年“营改增”的主要趋势。

二、“营改增”的难点

虽然“营改增”试点已取得较大的成效，政府也决心加快“营改增”试点的推进，但是在“营改增”中也存在一些问题与难点，可将其归纳为技术层面与体制层面。这些问题与难点只是具体的表现，需要认真解决。但在这些难点之中，哪些是需要首先解决的核心问题，则需对“营改增”所涉及的各种关系进行深入的分析，以探寻下一步推进“营改增”的主要方向与步骤的选择。

(一)“营改增”所涉及的三大关系

“营改增”虽然只是商品课税中两个主要税种的改革，但影响非常广泛，涉及经济领域中的三大关系，即市场内部制造业和服务业之间的关系、政府内部各层级政府之间及税务部门之间的关系，