国外地方税收制度研究及借鉴

摘要：本文是在对典型发达国家、转轨国家、发展中国家及部分地区的地方税体系考察撰写的国别报告基础上，汇总研究形成的总报告。报告介绍了国外地方税收制度概况，重点分析了地方税税权划分和税种设置等方面的国际经验，提出对我国有益的借鉴与启示。

一、国外地方税收制度一般分析

(一)地方税收制度是分税制财政体制的重要基础

分税制财政体制是市场经济国家普遍采用的一种财政管理模式，是指将国家的全部税种在中央和地方政府之间进行划分，从而确定中央财政和地方财政收入范围的一种财政管理体制，其实质是根据中央政府和地方政府的事权确定其相应的财权，通过税种的划分形成中央与地方各自的收入体系。

地方税收制度是分税制财政体制的重要基础，是地方税收的制度化、法律化，是地方政府为取得地方财政收入依法制定的调整地方政府与纳税人在征纳税方面权利与义务关系的法律规范总称。从法律角度考察地方税收制度，地方税收制度可以分为地方税收组织法、实体法、程序法三个部分。

世界各国均把税收法律主义原则作为地方税收制度确立的基本原则，以建立完善规范的地方税收法律体系。根据国情设置地方税收管理机构，税务机关人事制度完善，内控制度严密。同时，构筑税收信用体系，引导纳税人诚信纳税，发展税收信息化，强化重点税源管理，注重税收成本也是它们的共同做法。保证地方税收入的合理规模，注重地方税制结构的科学规范与地方税主体税种选择更是构建科学的地方税制的基础。

(二)国家行政体制影响国外地方税收制度的形成

国外地方税收制度的形成与分税制的出现息息相关，分税制最早出现在19世纪中叶的一些欧洲国家，许多发达国家的分税制经过了一二百年的历史，已发展成为一种比较完善、成熟的制度，如美国、日本、法国、澳大利亚等国都比较成功地实行了分税制。从表象上看，地方税收制度与分税制体制相伴相生。从实质上看，税权决定地方税收制度存在的基本状态。由于各国的政治经济体制差别很大，各国中央和地方政府间的税权划分也各不相同，国家行政体制在很大程度上影响中央和地方政府的税权分配，进而影响地方税收制度的形成。

地方税收立法权是相对于中央税收立法权而言的，指地方政府是否能够通过其权力机关立法征税，并以法律形式确立具体税制的权力，是采取分税制国家所必须解决的问题。对于是否承认地方政府的税收立法权，目前实行分税制的国家中，主要有三种模式：一是赋予地方政府对地方税的税收立法权，如美国、加拿大等联邦制国家；二是地方政府不享有地方税的税收立法权而统一归中央政府掌握，如韩国；三是一定程度上、一定范围内赋予地方政府对地方税的税收立法权，如日本。

美国是典型的联邦制国家，各州政府都有立法权。美国自1893年的马伯里诉麦迪逊案以后，就确立了违宪审查制度，遵循“不违宪就合法”的法律原则。在地方税收立法方面，联邦政府赋予地方政府地方税税收立法权，只要地方的税收立法不违反宪法，该法就在该地方发生法律效力，以此来协调两者的关系。

在日本，通过国会颁布的《地方自治法》和《地方税法》，日本政府在一定程度上赋予地方政府对地方税的税收立法权。具体做法是，在两部法律中，规定地方政府在税法规定的税收体系中有权开征新的税种，且对于每一具体的税种，只规定了标准税率即各地方政府都比较倾向的税率，而实际课征税率则由地方政府在一定幅度内自由确定，即以法律形式确定地方政府税收立法的权限、范围，地方性税收法规不得与之相抵触，以此来实现两者的协调。

(三)联邦制国家的地方税收制度

在联邦制国家，各级政府都有独立的立法权和管理权。在分级而治的治理架构下，各级政府都有明确的财权和事权。美国、德国是典型的联邦制国家，其政权分为联邦、州、地方三级，与此相对应，税收分为联邦税、州税和地方税。其税收制度的主要特点是：

1. 税权高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和管理权。在美国，州政府可以开征除关税和财产税以外的几乎所有税种；地方政府可以开征除遗产税和社会保险税以外的所有税种。联邦、州和地方议会都可以在联邦宪法规定的范围内确立自己的税收制度。州税收由州政府立法，地方税收由地方政府立法。这样，美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。在德国，税收的立法权基本控制在联邦政府手中，征收管理权归地方。同时地方政府在地方税率的制定和减免税方面有一些自主权。依据《基本法》规定，各州专享税和地方专享税，联邦和州都可对其立法，州以下地方政府则没有税收立法权。

2.各级地方政府拥有相对独立的地方税制体系。以美国为例，税种划分为联邦税、州税和地方税，自成体系，都有自己的主体税种，主要税种同源共享。各级政权之间划分税种也不是绝对的，有一些主要税种由联邦和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入。同时，三级政府各有一套税务征收管理机构，征收管理方式也各自不一。

3.各级地方政府间税权划分更为清晰，主体税种相对独立。以德国为例，联邦、州及地方政府都有明确的事权和独立的税权，因此各级都有自成体系的税收制度和主体税种。如联邦以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体税种；州政府以销售税、总收入税为主体税种；地方政府以财产税为主体税种。事权和范围明确以后，严格遵循“谁办事、谁花钱”的原则。税种划分为共享税和专享税，以共享税为主，专享税为辅。作为三级政府稳定税源的共享税占整个税收收入的80%。专享税是税收管理权和收入归属统一为一级政府的税收，谁征谁用，分配上不存在争执。

(四)单一制国家(地区)的地方税收制度

单一制国家的中央集权程度较高，地方政府权力有限，对中央的依赖程度较高。中央政府集中税收管理权限，地方政府在不违反统一规定的前提下，可结合本地的实际情况确定部分地方税种的税率和减免税。英国是典型的单一制国家，全国由四个地区和大伦敦市组成。国家实行典型的集中型财政体制。税收管理体制只分中央和地方两级。

1.税权高度集中。英国的税收立法权几乎完全掌握在中央政府，包括税目、税率的调整，减税、免税等。地方政府无权设置、开征地方税种。

2.地方税占全国税收总额的比重较小。从目前大多数国家税收分配情况看，单一制国家地方税的规模较小，如英国地方税收入在全国税收收入中所占比例不到15%；法国地方税多年来所占比重只有10%左右；韩国地方税所占比重略高，大致达到20%左右，也大大低于联邦制国家的相关比重。

二、国外地方税权制度比较分析

从世界各国地方税管理体制方面考察，不同国家由于政体、国体不同，经济发展水平的差异以及经济管理体制的不同，地方税管理权限划分也不一样，大致可以划分为中央集权型、适度集权型和分散型。当然，这些类型并非固定不变，而随政治、经济体制的变化而变化。如前苏联解体后，俄罗斯全面实行市场经济，已从原来的中央高度集中的地方税管理体制向适度分权型转化，扩大了各地方政府的管理权限。

(一)集权型：地方税收立法权和征管权集中于中央(联邦)政府

集权型地方税收制度是指地方税的主要管理权限都由中央掌握，地方政府(其中主要是省级政府)通常不拥有地方税的立法权。在不违反中央统一规定的前提下，地方政府可结合本地的实际情况，确定部分地方税种的税率和减免税，英国、泰国、法国等都属于此类型。

法国的税收立法权和征管权都集中于中央，表现出更加鲜明的集权特征。1982年，法国政府对中央与地方关系进行了一次重大改革，通过了《权力下放法案》，较多地扩大了地方自主权，将印花税等地方税种下放，从而使地方的税收权有一定程度的提高。法国2003年的修宪，承认领土单位①具有条例制定权，即修改后的宪法第七十二条第三款规定：“依照法律规定的条件，这些领土单位由选出的议会自主管理，并且为行使其职权，其拥有条例制定权”，规定“领土单位享有可依法律规定条件自由支配的收入”，“对于每一类领土单位，税收收入和其他自有收入代表其全部收入的决定性的一部分。”法国宪法直接对地方政府的税收立法权做出了规定，使地方政府的税收立法权有了宪法的依据。地方政府的自主管理原则是法国宪法确认的一项宪法性原则。

同样作为中央集权型，英国地方政府在管理地方税收方面则拥有有限的权力，如确定地方税收减免优惠等。从近几年的情况来看，由于占地方政府收入大头的中央政府返还数额增长较少，满足不了地方政府提高服务质量所需的资金，英国地方税额每年都不断上涨，而且上涨幅度超过通货膨胀率。为了防止地方税过快增长，中央政府对地方税实行封顶干预，即规定地方税的增长限额，如某些年度为5%。

发展中国家大多数采用中央集权型这种形式，因为这些国家需用高度的集权型来保证经济发展的稳定和统一协调。我国基本上属于集权型的管理体制。

(二)适度集权型：立法权归中央，地方政府拥有较大征管权

适度集权型也称相对集中型，就是中央掌握了地方税一定的管理权限，地方掌握必要的权限。日本地方税属于此种类型。日本地方税必须由内阁总理大臣提出，并经国会讨论批准。但具体税法条例必须由地方制定，由地方议会讨论批准后才能开征。对于地方税法的修改，地方有权做出决定，但必须按照法律程序经讨论批准。地方税的征收管理由地方负责，但也必须按法律规定的要求执行。

1.税权相对集中。日本实行偏重于中央集权的地方税制。税收立法权都集中在国会，各税法都要经过国会批准。地方独立管理地方税种，但要受国家制定的《地方税法》的限制。地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种，如确需开征新的地方税种，解决地方政府收不抵支的困难时，经过地方议会讨论通过并报中央政府批准，可以在法定税种以外开设普通税，所实行的税率必须按《地方税法》的规定执行。

2.独特的收入调整制度。为了弥补地方政府的收入缺口，满足地方支出需要，中央与地方两级财政建立了直接的转移支付关系，如国家下拨税，国家让与税和国库支出金。从整个国家税收收入格局看，中央税收收入占65%左右，地方税收收入占35%左右。但经过中央与地方之间的税收再调整，实际支配使用的财力格局发生了较大变化，中央只占25%左右，地方则上升到75%左右。

3.双主体结构体系。日本的税种划分为国税、都道府税和市町村税，每一级政府都以两个税种为主体税种。中央税与地方税划分由国会负责。地方税划分的原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据。各项税种之间上下兼顾。国税以个人所得税和法人所得税为主体税种，都道府县税以居民税和事业税为主体税种，市町村税以居民税和固定资产税为主体税种。这些税种都是一些收入稳定、受外在因素影响较小的税种。

适度集权型还适合于那些人口较多、面积较大、民族较复杂的发展中国家。

(三)分散型：地方政府拥有较大的地方税立法权和征管权

分散型地方税收制度即地方政府集中掌握了地方税主要管理权限，中央无权干预地方政府制定税收法规和执行税收制度。美国、德国、澳大利亚、瑞士、意大利等属于这一类型。

美国是典型的分权型联邦制国家，与其政府级次相对应，联邦、州、地方均有各自独立的税收体系，并相应拥有各自的税收立法权和征管权，但州和地方政府的税权都要受到上位法律的监督和制约。当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。在宪法和法律的基础上，高层政府对下层政府的税收活动实施了各种管制。州对地方的税收收入管制，最常见的是税率和税额的限制，如一些州对财产税规定最高税率，一些州对财产税设定收入增长幅度。

德国地方政府拥有收益权和征税权。地方政府可在联邦政府规定的税率范围内确定地方税收税率。联邦与地方政府的共享税必须经地方政府同意才允许改变。德国将税收管理权分散于州及地方政府，税收征收管理由各州财政总局负责，总局内设联邦管理局与州管理局，分别负责联邦与州的税收征管工作。

三、国外地方税税种及其具体形式

由于在政治体制、社会文化、税制结构等方面存在差异，各国地方税体系呈现出不同的特色：

(一)以财产类、资源类及行为目的税为主

总体上看，各国地方税几乎涵盖了所得税、商品和劳务税、财产税、资源税、目的和行为税等所有税种。在具体地方税设置上，尽管各国情况差异很大，但地方税大多以财产(不动产)类、资源类及行为税为主。