丁作提：论税收国家

税作为公民财产转化为国家财产的方式，也是联结公民财产与国家财产的桥梁和通道，即在税的两端分别是公民财产和国家财产。税与财产关系的辩证法，既表现在税与公民财产一方面，又表现在税与国家财产一方面：即税既是对公民财产的肯定又是对公民财产的否定，既是对国家财产取得方式的肯定又是对国家财产取得方式的否定。对公民财产的肯定包括税前财产的肯定和税后财产的肯定：在征税前，国家承认公民拥有自己的财产；在征税后，国家承认公民拥有其履行税款支付义务后剩余的财产。对公民财产的否定表现在税毕竟将公民财产的一部分转化成了国家财产，但这同时又是对税这种取得国家财产方式的肯定。不过，从国家主要只能通过税的方式强制性地无偿取得公民财产的一部分来看，这又是对国家通过其他强制性手段无偿取得公民财产的方式的否定。但是，这种否定能够成立和实现必须有一个前提，即这种国家必须是税收国家。

一

从国家取得收入的主体形式来划分，在理论上可以将国家分为规费国家、公债国家、所有者国家和税收国家等。也就是说，税不一定是国家取得财政收入的主要形式。我国台湾地区《财政收支划分法》将政府收入分为12类，除税课收入外，还有独占及专卖收入、工程受益费收入、罚款及赔偿收入、规费收入、信托管理收入、财产收入、营业盈余及事业收入、协助收入、捐献与赠与收入、公债及赊借收入和其他收入 。不过，从近现代的历史来看，通过税的形式筹集国家财政收入，是最主要的形式，所以马克思会说：“国家存在的经济体现就是捐税”。 但自前苏联成立，实行生产资料公有制为基础的社会主义计划经济体制以后，就确立起了一种不同于以税收收入作为财政收入主要来源的经济体制，而是以国有企业的生产经营利润作为国家财政收入的主体。相较于将以税收收入作为财政收入主体的国家称之为税收国家，这种以国有企业生产经营的利润作为财政收入主体的国家称之为所有者国家。前苏联等社会主义所有者国家的实践，在一定程度上否定了马克思关于“国家存在的经济体现就是捐税”的论断。在改革开放以前，我国实行的也是以生产资料公有制为基础的社会主义计划经济 ，国家财政收入的主体也是国有企业生产经营的利润。当然，我们不能忘记国家通过农业税和工农业剪刀差所积累起来的巨额资本。不过，农业税的实质是地租，仍然是国家作为土地最终所有者取得的所有者收入；工农业剪刀差能够轻易实施也离不开生产资料的公有制。

所有者国家以生产资料公有制或者更准确地说以生产资料的国家所有制为基础，国家以所有者名义取得国有资产经营过程中产生的收益，并作为国家财政收入的主要来源。但是，税收国家是否必须以生产资料的私有制为基础？生产资料公有制国家能否是税收国家？

熊彼特认为，税收国家与现代国家都存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上。德国学者Issensee对税收国家的个别特征和要件进行了总结归纳，其中有几点显然也是针对私有制经济而言的，比如国家不从事经济活动，而留予社会进行开发，国家仅参与社会主体无力进行的经济活动，税收不仅是一种负担，同时也是经济自由和职业自由的保证；税收国家以国家、社会二元化为前提，税收国家的理念基础在于自由主义，国家拥有课税权，课税客体（所得、不动产、营业）的处分权归于社会，并由法律予以保障，等等 。

我们曾申述过，所有制与所有权并不存在对应关系，生产资料公有制与所有权是对立和排斥的；相反，生产资料私有制与所有权存在内在的契合和关联。说得更明白些，生产资料公有制条件下有国家所有制但没有国家所有权，生产资料私有制条件下有国家所有权但没有国家所有制。生产资料公有制条件下，国家以所有者名义取得国有资产经营的收益，这里的“所有者”并不是所有权意义上的“所有者”，而是所有制意义上的“所有者”，也就是说不能将所有权的“所有”和所有制的“所有”混为一谈。生产资料公有制不可能也没有必要产生所有权的概念，而税作为国家请求不特定的公民履行公法上的金钱给付义务的债权债务关系，以承认公民的财产所有权为前提。这种财产所有权不仅是以私人之间免于专断意志任意强制的内部财产自由为内容的私法上的所有权，而且是以免于国家专断意志任意强制的外部财产自由为内容的公法上的所有权。生产资料公有制不承认所有权，当然更不存在私法上的所有权和公法上的所有权之分，也就不存在公民财产向国家财产转移这样一种税的方式。在生产资料公有制下，税失去了存在的根基和理由。所以，在实行以生产资料公有制为基础的高度集中的社会主义计划经济体制条件下，前苏联包括改革开放以前的中国等所有者国家以国有企业的利润而不是税作为财政收入的主要来源，是符合税存在的内在逻辑和根据的，是顺理成章的。那么，在改革开放以后，特别是在税收收入已经占到国家财政收入90%左右的今天 ，我还能说中国不是税收国家吗？如果是，我们实行的还是生产资料公有制的社会主义经济制度吗？

显然，任何正视现实和诚实的人都会承认，中国现在实行的绝不是生产资料的公有制，而是生产资料的公私混合所有制。生产资料混合所有制中的私有制必然产生所有权，虽然生产资料公有制本身不能产生出法权形式，但是在与生产资料私有制一起构成生产资料所有制的整体形式后，它也不能不采取法权形式，以一种所有权的形式与生产资料私有制产生的所有权主体打交道，这种法权形式即集体所有权和国家所有权。我国在上世纪八十年代实行的国有企业两步“利改税”，从一个侧面反映了这种生产资料所有制变革所带来的所有权观念和制度的兴起，即使是在实行生产资料公有制的国有企业领域也可窥得一斑。所谓利改税，即国有企业由向国家上缴企业利润改为缴纳税款，实质是利税分离，其中，利体现的是国家所有权，税体现的是国家统治权。利和税虽然都是国家财政收入的来源，但其性质是不同的，利是国家基于国有企业的所有者取得的所有者收入，税是国家基于公民让渡的财产取得的统治者收入。所以，在利改税之后，国有企业只缴税而不上交利润的作法显然是混淆了这两种不同性质的收入。 值得欣慰的是，国家也已经意识到了这个问题。2007年国务院发布了《国务院关于试行国有资本经营预算的意见》（国发[2007]26号）。《意见》要求：中央本级国有资本经营预算从2008年开始实施，2008年收取实施范围内企业2007年实现的国有资本收益。2007年进行国有资本经营预算试点，收取部分企业2006年实现的国有资本收益。

中国当前的改革实践已经证明，生产资料私有制不是税收国家的必要条件，生产资料的混合所有制同样可以为税收国家的产生提供土壤。但是，税的存在并不意味着税收国家的存在，税收收入已经占到国家财政收入90%左右的中国是否当然就是税收国家呢？

税与国家联系在一起，与国家对公民财产的承认联系在一起。但是，正如我们曾论述的，政治社会的自由可以分为内部自由和外部自由，政治社会的财产自由可以分为财产内部自由和财产外部自由；从法权形式上看，其中以财产内部自由为内容的是私法上的所有权，以财产外部自由为内容的是公法上的所有权。国家对公民财产的承认其实有一个内部的结构，包括国家对财产内部自由的承认和对财产外部自由的承认。税只需要以国家对财产内部自由的承认为必要条件，即国家反对和禁止私人之间以财产利益为内容的相互侵害，确认和保护私人的财产内部自由和私法上的所有权。其实，这很好理解，如果国家不确认、不保护私人的财产内部自由，任由弱肉强食，国家自身的存在都将成为问题，何谈对私人或公民征税？但是，税的存在本身只能表征国家对私人之间财产内部自由的承认而已，不能表明国家只能以税的形式抽取私人或公民的财产，也就是说不能表明国家对公民财产外部自由的承认和保护。所以，我们看到，中国古代封建社会老百姓在正常的赋税负担以外，还有名目繁多、层出不穷的税外负担，即赋税以外有常例、常例以外有陋规、陋规以外有贪赃。虽然不能说这些税外负担都是合法的，但介入合法与非法之间，成为了一种制度性的“潜规则”（吴思语）。这种 “潜规则”能够制度性的（正式的或非正式的）长期存在本身即表明国家不承认财产外部自由或者不能有效地保护财产外部自由。

税的存在一方面表明国家对财产内部自由的承认和保护，另一方面，税本身也是对财产外部自由的侵害。因此，税内在地与完整的财产自由（包括财产内部自由和财产外部自由）和财产权（包括私法上的私人财产权和公法上的私人财产权）联系在一起。如果能够将国家对财产外部自由的侵害限定于税，同时对税再加以限制，以对财产外部自由的最小牺牲获得财产内部自由和大部分财产外部自由，这无疑是一种比较理想的结果。税收国家就是这样一种政治理念和国家实践。我国的税收收入虽然已经占到国家财政收入的90%左右，但是，我们要注意，这里的财政收入是指预算内的财政收入，至于预算外的各种非税收入和收费收入，以及见不得光的所谓“小金库”是不在其中的，更不用说五花八门、天文数字般的贪污受贿、权钱交易等寻租收入，但是它们对公民财产外部自由的侵害却是实实在在的，正所谓“头税轻、二税重、三费四费无底洞” 。所以，对于当今中国是不是税收国家，还不能轻易下结论，税收国家的内涵不应仅限于税收收入占国家财政收入的主体这么简单，税收国家同时还应该是民主法治国家、自由宪政国家。葛克昌先生说，“现代法治国家，特别是实质意义之法治国家，本质上同时须成为租税国。” 我想，反过来也是成立的，即租税国本质上同时须成为现代法治国家。

二

如果我们对今天的中国是否是严格意义上的税收国家，还存有疑义，那么，对今天的中国已经不再是所有者国家了，应该有着共识 。所以，对当今中国的一种可能定位是：所有者国家的时代已经基本结束，正在走向税收国家的途中，而这一过程无疑将打下深深的中国特色的烙印。由所有者国家走向税收国家，其中有一个重大的理论和实践问题，即中央与地方的税权划分。

中央与地方的税权划分问题从属于中央与地方的关系这一更宏大的范畴。当然，在所有者国家也存在如何处理中央与地方的关系问题。只是从取得国家收入这个层面来看，由于国家的财政收入主要来源于国有企业的利润，而国有企业虽然在名义上属于全民所有，实际上是国家所有，并由中央政府代表国家，地方政府不是国有企业的所有者，国有企业的利润自然不向地方政府上交，由中央政府统收统支也就是名正言顺的。事实上，在实行生产资料公有制的所有者国家，地方政府往往只是中央政府在地方的代理人，只对中央政府负责而不对地方负责。然而，对于税收国家来说，中央与地方之间的税权配置却成为了一个必然的问题。我们在讨论税的法律或法学概念时，一直将税表述为国家与纳税人之间的公法上的金钱给付关系或债权债务关系。但是，至少在国内税法上，国家这一主体其实是需要分析解构的，中央政府和地方政府是其中最基本的结构元素之一。也就是说，我们除了笼统地说公民向国家履行公法上的金钱给付义务以外，其实还可以进一步问公民是向中央政府还是地方政府履行纳税义务呢？ 因此，地方政府的税权其实已经暗含在税的概念当中了。 在税权的这种意义上，税立法权无疑处于核心地位，北野弘久先生就说，“课税权的本质是立法权” 。所以，中央与地方的税权划分最重要者无疑是税立法权的划分。虽然，在当今中国，理顺中央与地方税权最现实和可行的路径可能是从税收益权的划分入手。 当然，这只是理论和概念的分析，实际的情形如何则另当别论。

我国1994年实行的税制体制，按照“统一税权、分级管理”的原则实行了中央、地方分税制，基本理顺了中央、地方收入分配关系，使各级政府都有一块相对独立的税收收入。可以说，分税制改革第一次以正式制度的形式划分了中央与地方之间的税收收益。

目前，我国中央和地方税收收入的具体划分情况是：

中央税收收入包括：关税，海关代征消费税和增值税，消费税，车辆购置税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的税款（包括营业税、所得税和城市维护建设税）。

地方税收收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），城镇土地使用税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船税，印花税，烟叶税、耕地占用税，契税，土地增值税等。

中央与地方共享税收收入包括：增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、证券交易税。