江必新 肖国平：论纳税人的用税知情权及其实现

摘要:要保证“取之于民”的税款能够真正“用之于民”，纳税人就应当对政府用税享有知情权。作为纳税人与有关国家机关之间“获知”与“告知”相关联的产物，纳税人用税知情权是一种积极性权利与消极性权利相结合的综合体，它在纳税人的权利体系中占有极其重要的地位。在我国，纳税人用税知情权的实现不仅需要相关法律体系的完善，而且需要制度保障的跟进和配套机制的建设。

最近，中央各部门“三公”支出的公开引起了社会公众的普遍关注。然而在公众的满怀期待中，仍有不少中央部委未能如期公布账单，而且一些中央部委公布的“三公”支出帐单过于简略，缺乏必要的解释说明，让人很难看懂。[1]在“三公”支出公开上一些中央部委的拖沓、塞责与傲慢，实际上是对纳税人用税知情权的直接侵害。在我国，税收收入占据了财政收入的90%以上，可以说，财政收入主要就是税收收入，财政支出主要就是税款的使用和支出，根据权利与义务相一致的现代法治原则，纳税人既然缴纳了税款，履行了纳税义务，就应当享有要求政府提供公共服务、公共产品等一系列权利，就应当有权知道税款的支出方向和使用效率。然而令人遗憾的是，在我国向来重税收的征纳而轻税款的使用，重视强调纳税人依法纳税的义务，而忽视了对纳税人权利的保护，在理论上对纳税人用税知情权的研究也十分薄弱。因而，当今对纳税人用税知情权及其实现的研究是一个重要且具有积极实践意义的课题。笔者拟不揣冒昧，对此论题进行初步探讨，以期抛砖引玉。

一、纳税人用税知情权的界定

要界定纳税人的用税知情权，首先需要了解何为知情权。知情权首先是一个公法领域的概念，而后随着知情权作为一项独立权利的发展演变，其外延已逐渐扩展至私法领域。从广义上讲，知情权是指知悉、获取信息的自由与权利，包括从官方或非官方知悉、获取相关信息。它又被称为知悉权、资讯权或了解权，发展至今已经成为现代民主法治社会中公民所享有的一项基本权利。可以说，公民的知情权是纳税人知情权的母权利或宪政依据，而纳税人知情权及作为其下位概念的纳税人用税知情权则是公民的知情权在财税法领域的延伸和体现。在我国，宪法上并无公民知情权的明文规定，而在2009年11月6日国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》中虽然明示了纳税人有知情权，但该公告并未界定何为纳税人的知情权，且从该公告所罗列的纳税人知情权的内容来看，也仅限于征税阶段，而未涉及定税和用税阶段，这显然是不全面的。在学理上，我国学者对纳税人知情权的界定不尽一致。如有学者认为，纳税人的知情权是指“纳税人对涉税信息，如国家的财税法规及税款征收、管理与支出过程中相关的信息知悉、获取的权利。”[2]另有学者认为，纳税人的知情权有三：其一，征税上的知情权；其二，税收使用上的知情权；其三，在程序上的知情权。[3]尽管我国学者们在界定纳税人的知情权时基本都提到了纳税人对政府用税享有知情的权利，但都点到为止，缺乏具体而深入的探讨。而事实上纳税人对于用税包括税款的支出方向、使用效率等的知情才是纳税人知情权的重点和关键，因而，本文拟聚焦于此。故本文中所探讨的纳税人用税知情权，是指纳税人享有的从有关国家机关知悉、获取有关税款的支出方向、使用效率及公共产品与公共服务的提供情况的权利。

知情权作为公民的宪法性权利，在公民的诸多基本权利中居于“母权利”的地位，作为知情权组成部分的纳税人用税知情权，当然也属于宪法性的权利，在纳税人的权利体系中占有重要地位。因为若没有用税知情权，纳税人的用税监督权也就无从行使，其用税利益也难以保证。日本宪法学者芦部信喜认为：“作为言论、表达自由的现代形态的知情权，其最大的特色在于其不仅仅限于‘接受’信息这类消极性权利一个方面，还是其对信息源提出获得信息‘要求’的积极性权利。”[4]因而，可以说纳税人用税知情权作为纳税人与有关国家机关之间“获知”与“告知”相关联的产物，是一种积极性权利与消极性权利相结合的综合体。纳税人用税知情权的行使不仅需要通过纳税人自身的行为，还需要相关国家机关履行主动公开或告知义务才能最终实现。从此意义上讲，纳税人的用税知情又具有请求权的性质，包括对原权利的请求权和原权利得不到实现或受到侵害后获得救济的请求权。

在我国，政府的所有税收收入都应纳入预算，所有税款的开支也应通过预算，因此纳税人的用税知情权也就主要表现为纳税人对预算情况的知悉和获取的权利。根据我国的预算管理流程，纳税人的用税知情权具体包括：（1）对预算编制情况的知情权。预算的编制涉及如何合理安排财政资金，包括支出的方向和支出的重点等，其对纳税人用税利益的实现关系十分密切，是纳税人用税知情权十分重要的方面。（2）对预算审查和批准情况的知情权。随着预算编制的细化和规范化，权力机关的预算审批也将发挥越来越重要的作用。对预算方案的审查与批准实际是纳税人通过代议机关对用税决定权的行使，没有知情权就无法有效地参与，因而纳税人对预算审查和批准的情况当然应该享有知情权。（3）对预算支出执行情况的知情权。即纳税人对于各预算单位执行预算方案的情况享有知情权。（4）对预算决算情况的知情权。决算是预算收支的年度执行结果，它集中反映了当年的财政收支情况，是对当年预算管理经验和教训的全面总结，对预算决算情况的知悉和了解是纳税人用税知情权的重要方面.

二、确立纳税人用税知情权的理论依据

笔者认为，赋予并保障纳税人的用税知情权，其理论依据主要体现在以下几个方面：

1．人民主权理论。这是现代国家据以组建的基本理论依据，作为一种国家与社会起源的政治学说，它由法国学者博丹首创，由卢梭将其系统化为一种理论。卢梭曾指出：主权在民，人民是真正的主权者。马克思主义批判地吸收了人民主权理论，马克思曾指出：“人民的主权不是从国王的主权中派生出来的，相反地，国王的主权倒是以人民的主权为基础的。”[5]人民主权理论强调人民是国家和社会的主人，人民是国家权力的所有者与拥有者，而政府的公共权力则来源于人民的授权，是由人民的权利派生和转化而来的，是人民赋予的，政府是人民权利的受托者，是保障人民实现自由、享有人权的工具。依据该理论，人民为了保障自己的人身权利和财产权利，把属于自己的部分财产权转移给作为公共机构的国家，以满足国家向国民提供公共服务的支出所需，因而政府在享有征税权的同时，必然承担着按照人民意愿使用资金，以保障和增进人民福利的义务。因而政府仅仅是根据纳税人的授权而成为纳税人所交纳的税款的托管人和支配者，其终极所有者仍是作为整体的纳税人。既然纳税人是作为公共资金的税款的终极所有者，那么他们对于作为受托者的政府如何用税享有知情权就自是题中之义。

2．纳税人用税知情权的宪政基础。当今，知情权己成为各国宪法性法律所普遍确认的公民的基本权利。宪法在法律体系中具有最高的法律地位，确立和保障公民的基本权利，是宪法的基本要义之一。而知情权的基本含义在于公民有权知道他应该知道的事情，国家应当最大限度地确认和保障公民知悉、获取信息的权利。知情权是其它权利得以实现的基础和前提，因而确立和保障公民的知情权，必然蕴含于宪法的基本逻辑之中。尽管我国《宪法》没有直接明文规定公民的知情权，但这并不表明我国《宪法》就不保障公民的知情权。如我国宪法有“国家尊重和保障人权”的规定，因知情权本身就具有基本人权的性质，从大的方面讲，知情权也属于人权的范畴，因而这一规定可以看做我国宪法保证公民知情权的基本依据。此外，从我国宪法对言论、出版等表达自由的规定中也可以推导出宪法保障知情权的结论，因为对表达自由的保障，从受众的角度而言便是对知情权的认可。既然我国宪法保障公民的知情权，那么作为公民知情权重要组成部分之一的纳税人用税知情权当然也就有其宪法依据。

3．纳税人用税知情权的税法学基础。税收应是税收的征纳和使用的统一。日本税法学者北野弘久教授就主张将税收的使用也纳入税收概念，认为：“若不将税法学的研究对象拓展到租税的使用及纳税人、国民的生活领域，那么人权就得不到法律的应有保护。”[6]也就是说，在现代税收法律关系中，不应只强调政府征税的权力和纳税人纳税的义务，还应强调纳税人获得公共产品、公共服务的权利和政府提供公共产品、公共服务的义务。也就是说，税收的征纳和使用是现代税收不可分割的两个方面，一方面纳税人缴纳的税款是政府财政收入的主要来源，另一方面，纳税人缴税后有从政府获得良好的公共产品以及公共服务的权利。因而政府财政支出的使用情况直接关系到纳税人权利的实现，故纳税人对于政府用税的方向、数目及用税的效率理应有权知晓，即应当享有用税知情权。

三、纳税人用税知情权的实现

在纳税人的诸多权利中，知情权具有基础性地位。没有知情权，就没有参与权，也就谈不上监督权，它是整个纳税人权利体系的核心。确立并保障纳税人用税知情权的实现，一方面有助于纳税人参政议政，保障其用税利益，实现人民主权；另一方面也可有效启动权利对权力的监督和制约，促进透明政府、责任政府的建立。目前，我国对于公民知情权的保护刚刚起步，而在财税法领域，对于纳税人用税知情权的保障则更显苍白，不仅法律体系不完善，而且保障机制也不健全。因而，在我国，纳税人用税知情权的实现，不仅需要相关法律体系的完善，而且需要保障制度的跟进和配套机制的建设。

1．用税知情权的法律化――纳税人用税知情权实现的基本前提。笔者认为，完善纳税人用税知情权保障的法律体系具体可以从以下几个方面着手：（1）宪法层面的改进。宪法是国家的根本大法，是制定规则的规则，从宪法的高度对包括纳税人用税知情权在内的公民知情权作出明确规定，有利于为其它立法的具体规则提供明确的宪法依据。笔者认为，具体可以考虑在我国宪法第二章“公民的基本权利与义务”中，增加公民享有“知情权”的条款，确认公民对于国家、政府、社会所有的包括财政支出信息在内的全部具有公共属性的信息享有知情权。另外，还可以考虑修订改进宪法中“公民有依法纳税的义务”的规定，在规定公民纳税义务的同时，明确规定纳税人的权利，以确立纳税人在宪法中的应有地位，实现纳税人宪法权利与宪法义务的平等和一致，为包括用税知情权在内的纳税人的权利的实现提供有效保障。（2）《税收基本法》的制定。当前，我国税收法律体系非常分散、零乱，对纳税人的权利保护不足。因而在我国财税法领域，制定《税收基本法》的呼声甚高。《税收基本法》的制定，不仅有利于税收法律的体系化和规范化，而且纳税人的权利必将成为该法的的主要组成部分，有利于纳税人权利保护的加强。因而，笔者赞同这一观点，认为我国应尽快制定《税收基本法》，对包括纳税人用税知情权在内的纳税人权利作出明确、具体而集中的规定，以加强对纳税人权利的保护，促进纳税人用税知情权的实现。（3）其它相关法律的完善与制定。前文已经论及，纳税人用税知情权的行使不仅需要通过纳税人自身的行为，还需要相关国家机关履行主动公开或告知义务才能最终实现。因而纳税人用税知情权的实现，仅有《宪法》和《税收基本法》的保障和确认还不够，它还需要规范政府履行公开义务的法律的配套。就这方面而言，我们首先应当修改完善《预算法》。预算是政府公共财政的核心，预算信息的公开与透明是纳税人用税知情权实现的基本保证。因而应当在《预算法》中确立预算公开原则并完善贯彻预算公开的相关制度内容，通过预算公开推动我国公共财政支出公开制度的建设。其次，还需要修改完善《政府信息公开条例》。目前我国的《政府信息公开条例》作为行政法规，位阶层级较低，且在不公开的内容上留给行政机关的自由裁量权过大，问责机制也不健全。笔者认为，可以考虑将该条例提升至法律层次，以公开为原则、不公开为例外，缩小公开义务机关的自由裁量权，并将财政支出信息作为重要公开内容在其中予以明示，健全问责机制，以增强政府的透明度。此外，还应当考虑逐步制定《财政转移支付法》、《财政监督法》等法律，以从整体上提高我国财政的透明度，保障纳税人用税知情权的实现。

2．财政支出公开――纳税人用税知情权实现的基本途径。（1）预算公开。预算是财政政策的主要工具，预算信息是财政信息的核心内容，因而预算公开是财政支出公开的主体内容。从消极性的权利方面讲，预算公开，相关国家机关主动履行公开义务是纳税人用税知情权实现的基本途径。